近年來，在收入、租賃、金融工具、保險合同幾大準則已修訂完成的背景下，國際會計準則理事會（IASB）開始將部分工作重心轉入其他準則的補充修訂以及年度改進工作上，其中多項修訂自2022年1月1日起生效。本文對編制2022年財務報告時需關注的最新國際財務報告準則（IFRSs）變化，以及IASB目前正在征求意見的項目，提供了概括性匯總，以幫助讀者了解IFRSs的最新變化。
一、已發布且于2022年1月1日起生效的修訂
上述于2022年生效的修訂內容將影響本年度財務報告的編制，具體修訂內容如下：
【資料圖】
1.《虧損合同——合同履約成本（對（IAS 37）的修訂）》
主要內容
IAS 37將虧損合同定義為：主體為履行合同義務不可避免會發生的成本超過按照合同預期將獲得的經濟利益的合同。不可避免會發生的成本為終止該合同的凈成本與履行該合同的成本兩者中的孰低者。該修訂澄清了“履約成本”的含義。
該修訂明確了在評估合同是否虧損時，合同履約成本既包括履行該合同的增量成本（例如，直接人工、直接材料），也包括與履行該合同直接相關的其他成本的分攤（例如，被用于履行合同的不動產、廠場及設備的折舊費用的分攤)。
影響
主體可能會因此確認更多的虧損合同準備，因為在此之前某些主體的履約成本僅包括增量成本。該修訂旨在解決實務運用的差異，對虧損合同評估時履行合同的成本進行了明確和細化，對一般主體無重大實質性影響。
準則趨同情況：
2021年12月31日，我國財政部發布了《企業會計準則解釋第15號》（簡稱解釋15號），其中對“關于虧損合同的判斷”等三項內容進行了明確。解釋15號的“關于虧損合同的判斷”與上述對IAS 37的修訂保持了趨同。
根據《企業會計準則第13號——或有事項》，虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同。《應用指南》進一步明確，在履行合同義務過程中，發生的成本預期將超過與合同相關的未來流入經濟利益的，待執行合同即變成了虧損合同。但或有事項準則對履行合同的成本應具體包含哪些內容未予明確，《企業會計準則第14號——收入》（2017修訂）并未對虧損合同的會計處理作出規范。
解釋15號澄清了“履約成本”的含義，明確履行合同的成本包括：
履行合同的增量成本（如直接人工、直接材料）；與履行合同直接相關的其他成本的分攤金額（如用于履行合同的固定資產的折舊費用分攤）。
解釋15號要求對在首次施行該解釋時（2022年1月1日）尚未履行完所有義務的合同執行該解釋，但無需調整前期比較財務報表數據，累積影響數調整首次執行當年年初留存收益。
2.《達到預定可使用狀態前的銷售收入（對（IAS 16）的修訂）》
主要內容
IAS 16規定，資產的成本是指將資產運抵指定地點并使其達到管理層預期可使用狀態而發生的可歸屬成本。其中包括為測試資產是否正常運轉而發生的成本。
該修訂禁止主體從不動產、廠場和設備的成本中扣除主體在使相關資產達到預定可使用狀態過程中所產生產出的出售所得。相反，主體將這些出售收益和相關成本計入損益。
影響
IASB要求對該修訂追溯采用，但追溯僅限于主體首次采用該修訂的最早可比期間期初開始或之后的預定使用前生產的項目。該準則的修訂會對某些行業有影響，比如采掘業和石油化工行業、制造業（存在試運行收入）及電力行業等。
準則趨同情況：
解釋15號中的“關于企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理”，與上述對IAS 16的修訂保持了趨同。
解釋15號要求對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不再將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發支出。該項修訂有利于更準確地反映資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，促進了不同準則之間的一致性，改進了財務報告所提供信息的有用性。
解釋15號的該項內容自2022年1月1日起施行，并要求進行追溯調整，但追溯僅限于企業首次采用該解釋的最早可比期間期初開始或之后的試運行銷售。例如企業在編制2022年年度財務報表時，應對2021年1月1日及以后發生的試運行銷售進行追溯調整。
3.《對的索引（對（IFRS 3）的修訂）》
主要內容
該修訂不僅更新了《國際財務報告準則第3號》中的引用，還做了進一步修改，目的是避免更新引用導致意想不到的后果。此前，《國際財務報告準則第3號》引用的是《財務報告概念框架（2001）》。
影響
僅為與《財務報告概念框架（2018）》保持統一，對主體無重大實質性影響。
4.《國際財務報告準則年度改進（2018-2020）》
主要內容
《終止確認金融負債的“10%”測試中的收費標準（對（IFRS 9）的修訂）》
該修訂澄清了終止確認金融負債的“10%”測試中應包含的費用。主體可能會向第三方或出借人支付費用。根據該修訂，“10%”測試不包含主體支付給第三方的費用。
《首次采用國際財務報告準則的子公司（對（IFRS 1）作出的修訂）》
IFRS 1針對子公司采用國際財務報告準則的時間晚于其母公司的情況提供了豁免。子公司能夠基于母公司過渡至國際財務報告準則的日期，按照其納入母公司合并財務報表中的賬面價值計量其資產和負債，前提是不考慮在合并程序以及母公司購買子公司的業務合并過程中作出的任何調整。
采用IFRS 1豁免的首次采用國際財務報告準則的子公司還可基于母公司過渡至國際財務報告準則的日期，以母公司列報的金額計量累計折算差額。對IFRS 1的修訂將上述豁免擴大至累計折算差額。目的是降低首次采用國際財務報告準則的主體的轉換成本。該修訂同時適用于采用相同IFRS 1豁免的聯營和合營企業。
《公允價值計量中的稅收（對（IAS 41）作出的修訂）》
根據IAS 41，主體在計量公允價值時，不應包括因稅務而發生的現金流量。IASB已取消此規定。該修訂旨在與準則中的要求保持一致，即在稅后基礎上對現金流進行折現。
對《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）后附示例的修訂
對IFRS 16后附的示例13作出了修訂，刪除了出租人支付的與租賃資產改良相關的款項的示例。作出該修訂的原因在于，消除任何可能對租賃激勵措施會計處理的混淆。
影響
上述年度改進是對國際財務報告準則進行的非緊急但必要的微小修訂。從性質上來看，對主體的影響較小。總體而言，這些修訂不存在爭議。
二、已發布且于2022年12月31日以后生效的修訂
于2022年12月31日以后生效的修訂，由于允許提前采用，也可能會影響本年度財務報告的編制，企業需要做好影響分析和提前應對工作。
上述于2022年12月31日以后生效的修訂，具體修訂內容如下：
1.對IAS 1、IFRS Practice Statement 2和IAS 8的修訂
主要內容
該修訂變更了IAS 1對會計政策披露的要求。根據該修訂，主體應披露其重要的（material）會計政策，而非重大的（significant）會計政策。同時修訂的IFRS Practice Statement 2，說明了主體可如何判斷會計政策信息對其財務報表而言是否重要，在該實務說明中新增了指引和示例，以協助主體針對會計政策披露應用“重要性的四步流程”。
2.《與單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅（對IAS 12的修訂）》
主要內容
此項修訂對IAS 12規定的初始確認豁免引入一項例外情況。根據該修訂，主體不對產生相等的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的交易應用初始確認豁免。例如，在租賃期開始日采用IFRS 16確認租賃負債和相應的使用權資產時可能會出現這種情況。在IAS 12作出修訂后，主體必須確認相關的遞延所得稅資產和負債，同時所確認任何遞延所得稅資產須符合IAS 12規定的可收回性標準。
準則趨同情況：
2022年12月12日，我國財政部發布了《企業會計準則解釋第16號》（簡稱解釋16號），就“單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理”、“發行方分類為權益工具的金融工具相關股利的所得稅影響的會計處理”和“企業將以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付的會計處理”等國際準則趨同問題進行了明確。其中“單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理”內容自2023年1月1日起施行。
解釋16號縮小了目前《企業會計準則第18號——所得稅》的豁免范圍。其中，初始確認的資產和負債導致產生等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的單項交易，不再允許適用豁免條款。
該項規定有可能對企業作為承租人時的會計處理產生重大影響。新租賃準則實施后，因租賃形成使用權資產、租賃負債、預付賬款、初始直接費用的賬面價值和計稅基礎將產生差異，從而影響遞延所得稅資產或負債的確認和計量。同時，該規定也將影響采掘業等存在固定資產棄置義務的行業。
3.《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17）（2021年12月修訂版）
主要內容
該修訂主要針對同時首次應用IFRS 17和IFRS 9的主體所適用的IFRS 17的過渡性規定作出了小范圍的修訂。允許主體在列示某項金融資產的比較信息時，視同該項金融資產此前已采用IFRS 9中的分類和計量規定。該選擇可以基于單項金融工具進行。主體在將分類疊加應用于某項金融資產時無需采用IFRS 9的減值規定。IFRS 9中的過渡性規定未作變更。
4.《售后租回中的租賃負債（對IFRS 16的修訂）》
主要內容
針對符合《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）作為銷售核算的要求的售后租回交易新增了后續計量要求。要求賣方-承租人對售后租回交易產生的租賃負債進行后續計量的方式，不應導致確認與其保留的使用權相關的利得或損失。有關修訂不會影響賣方-承租人所確認的與部分或全部終止租賃相關的利得或損失。
5.《附有契約條件的非流動負債》和《負債的流動和非流動分類》（對IAS 1的修訂）
主要內容
明確規定只有主體在報告期內或之前必須遵守的契約才會影響相應負債的流動或非流動分類。主體須在附注中披露能使財務報表使用者了解涉及契約的非流動負債可能需要在12個月內清償的風險的信息。
三、IASB目前正在征求意見或征求意見后尚未修訂完成的項目
為便于讀者了解IASB的最新動態，我們整理了IASB目前正在征求意見或征求意見后尚未修訂完成的項目，具體如下：
四、其他項目
除以上項目外，2022年IASB還完成了兩個實施后審議項目和關于商譽的討論，具體如下：
2022年6月，IASB發布了《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》、《國際財務報告準則第11號——合營安排》和《國際財務報告準則第12號——在其他主體中權益的披露》三項會計準則實施后審議項目報告和反饋意見公告，認為三項準則的執行情況與預期效果一致，無符合高優先級或中優先級的實務問題，并將“作為投資性主體的子公司”、“改變投資方和被投資方關系的交易”、“涉及‘企業包裝’的交易”、“《國際財務報告準則第11號》范圍以外的合作安排”和“在其他主體中權益的額外披露”等5個事項評定為低優先級的事項，IASB也決定不再對實施后審議中發現的其他問題采取進一步行動。2022年12月，IASB發布了《金融工具分類和計量》項目的實施后審議項目報告和反饋意見公告，認為《國際財務報告準則第9號》分類和計量要求的執行情況與預期效果一致。將“與ESG掛鉤的金融工具的合同現金流量特征”、“與合同掛鉤的金融工具的合同現金流量特征”、“以電子轉賬方式結算金融資產或金融負債”和“指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資的信息披露”等列為亟待解決的事項。IASB在2022年11月例會上，投票決議維持僅減值的商譽會計處理方法。
五、結束語
2022年，IASB積極推進多個項目的技術決策工作，包括基本財務報表、費率管制活動、不負有公眾受托責任子公司的披露、同一控制下企業合并、商譽和減值、權益法等項目。與此同時，逐步開展對《國際財務報告準則第9號——金融工具》和《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》的實施后審議工作。
以上項目對中國企業現行會計實務可能會有較大影響，建議企業未雨綢繆，提前評估這些新動向或新決策對企業財務狀況、經營業績及其列報和披露的影響，及時研究對策，并做好與外部投資者等的信息溝通和交流工作。